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Erweiterte Grundstückskürzung und Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen

8. Juni 2020 von Maximilian Lang

Mit seinem Urteil vom 28.11.2019 (BFH III R 34/17) hat der BFH dem ersten Anschein nach zu der Frage Stellung genommen, ob die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen im Rahmen der Grundstücksvermietung stets zur Versagung der gewerbesteuerlichen „erweiterten Grundstückskürzung“ führen muss.

Bei der Lektüre dieses Urteils, insbesondere bei einem Blick auf die Überschriften der Fachliteratur diesbezüglich (z.B. „Erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen und Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen“, DStR 2020, Seite 781), ist allerdings Vorsicht geboten. Entschieden wurde nicht über die Schädlichkeit der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen im Rahmen der „erweiterten Grundstückskürzung“; die vorgenannte Schädlichkeit ist bis zuletzt gefestigte Rechtsprechung (BFH v. 11.4.2019 – III R 36/15, BStBl. II 2019, Seite 705). Auch hat der BFH im vorgenannten Urteil wiederholt seine Auffassung bestätigt, dass eine „Geringfügigkeits- oder Bagatellgrenze“ verfassungsrechtlich nicht zwingend geboten ist und damit auch einer strengen Auslegung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG (die quantitativ jegliche Mietvermietung von Betriebsvorrichtungen als schädlich ansieht) nicht entgegensteht.

Fraglich war im zu entscheidenden Fall vielmehr, ob von einer schädlichen Mietvermietung von Betriebsvorrichtungen – die Schädlichkeit einer solchen Mietvermietung wird also auch im vorliegenden Fall grundsätzlich angenommen – auszugehen ist, wenn bei Vermietung von noch zu errichtenden Gebäudeflächen die auf einzelne Betriebsvorrichtungen entfallenden Aufwendungen in die Herstellungskosten des Gebäudes eingehen (und nicht explizit herausgerechnet werden), obwohl der jeweilige Mietvertrag vorsieht, dass die auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Aufwendungen vom Mieter getragen und nicht mitvermietet werden sollen.    
Verkürzt und deutlicher artikuliert, legt der BFH die Grundsätze dar, nach welchen rechtlichen Gesichtspunkt zu beurteilen ist, ob Betriebsvorrichtungen mitvermietet werden, oder eben nicht.

In einem ersten Schritt stellt der BFH auf den zivilrechtlichen Inhalt des Mietvertrages ab, prüft also ob die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen nach dem (anhand der vertraglichen Regelungen auszulegenden) Willen der Parteien ausgeschlossen wurde und zivilrechtlich wirksam werden konnte. Danach sei der vertragliche Ausschluss der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen grundsätzlich zivilrechtlich wirksam (bei entsprechender inhaltlicher Ausgestaltung) und steuerlich zu beachten.
Dass die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen nach dem Willen der Parteien ausgeschlossen werden sollte nahm der BFH insbesondere deshalb an, da nach dem Mietvertrag der Mieter – der auch mit der Errichtung des Gebäudes beauftragt war – die Aufwendungen für die Betriebsvorrichtungen selbst tragen sollte.

Als zweites prüft der BFH, ob es sich bei der vertraglichen Vereinbarung, dass Betriebsvorrichtungen nicht mitvermietet werden sollen, um ein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO) handelt, ob also die Parteien das Vereinbarte tatsächlich nicht durchführen, bzw. andersartig behandeln.
Hiervon sei beispielsweise auszugehen, wenn die (entgegen der vertraglichen Regelung) tatsächlich vom Vermieter finanzierten Betriebsvorrichtungen zwar vom Mietvertrag ausgenommen würden, im übrigen aber keine weiteren Regelungen getroffen würden, wirtschaftlich also ein Teil der Miete auf die Nutzungsmöglichkeit der Betriebsvorrichtungen entfällt.

Im nächsten Schritt stellt der BFH klar, dass geringe Abweichungen – im vorliegenden Fall wurden die Aufwendungen für einzelne Betriebsvorrichtungen nicht aus den Anschaffungs-/Herstellungskosten des Gebäudes herausgerechnet – nicht bereits einer Beurteilung als Scheingeschäft führen.

Auch sei aus der „fehlerhaften“ Bilanzierung der Betriebsvorrichtungen beim Vermieter nicht sofort eine „stillschweigende“ (richtig wohl konkludente) Änderung des Mietvertrages anzunehmen. Dies sei (auch steuerlich relevant) nur dann anzunehmen, wenn von einem Wissen und Wollen der entgeltlichen Überlassung der Betriebsvorrichtungen auszugehen sei.
Dies sei im vorliegenden Sachverhalt (vermutlich; Zurückverweisung zur Feststellung ans FG) nicht der Fall, da der Mieter dem Vermieter nachträglich Aufwendungen erstattete, die zuvor nicht abgerechnet worden waren.

Fazit

Nach den Urteilsgründen des BFH ist die entgeltliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen weiterhin schädlich für die Inanspruchnahme der „erweiterten Grundstückskürzung“ i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 GewStG.
Zu prüfen bleibt im jeweiligen Einzelfall jedoch, ob die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen nicht zivilrechtlich wirksam ausgeschlossen wurde, und die steuerliche Wirksamkeit dieser Vereinbarung nicht aufgrund eines Scheingeschäfts (und einer tatsächlichen Durchführung entgegen der vertraglichen Regelungen) oder der nachträglichen anderweitigen Vereinbarung (auch konkludent durch die übereinstimmende anderweitige Durchführung des Vertrags) beeinträchtigt wird.

Zu beachten bleibt, dass der BFH hier lediglich einen einzelnen, spezifischen Sachverhalt beurteilt, auf den er die dargelegten steuerrechtlichen (Auslegungs-)Grundsätze anwendet. Ob also in Ihrem Fall eine gewerbesteuerlich schädliche Vermietung von Betriebsvorrichtungen stattfindet ist eine komplexe Auslegungsfrage im Einzelfall und bedarf dennoch einer ausführlichen Prüfung.